“三代”之“代扣代缴及代收代缴” 手续费涉税分析

“三代”是指代扣代缴、代收代缴、委托代征。《税收征管法》规定，除税务机关、税务人员以及经税务机关依照法律、行政法规委托的单位和人员外，任何单位和个人不得进行税款征收活动。关于扣缴义务人、委托代征单位收到“三代”手续费是否征收增值税、企业所得税、个人所得税争议纷纷。当前每个企业都会遇到代扣代缴和代收代缴的问题，下面仅就代扣代缴和代收代缴手续费涉税问题进行分析。

一：代扣代缴和代收代缴的范围和法律特性

（一）范围

　《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行〔2019〕11号)中规定：

　 代扣代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在支付款项时，代税务机关从支付给负有纳税义务的单位和个人的收入中扣留并向税务机关解缴的行为。

　 代收代缴是指税收法律、行政法规已经明确规定负有扣缴义务的单位和个人在收取款项时，代税务机关向负有纳税义务的单位和个人收取并向税务机关缴纳的行为。

　(二)法律特性

　代扣代缴、代收代缴是不同的法律行为。

　代扣代缴、代收代缴是税法规定的税收义务。《税收征管法》规定：法律、行政法规规定负有代扣代缴、代收代缴税款义务的单位和个人为扣缴义务人。扣缴义务人必须依照法律、行政法规的规定代扣代缴、代收代缴税款。税务机关按照规定付给扣缴义务人代扣、代收手续费。代扣代缴、代收代缴是扣缴义务人依法必须履行的税收义务，不以扣缴义务人的意志为转移。扣缴义务人疏于履行扣缴义务，造成国家税收损失，需要依法给予行政处罚。

　代扣代缴和代收代缴的差异，主要体现在方式和对象上。代扣代缴是支付人在支付款项的时候依法履行扣缴义务，依法扣留并解缴被支付人应纳的税款的行为。常见的代扣代缴主要涉及增值税及附加、企业所得税、个人所得税等税种。而代收代缴是收款人在支付人履行其他缴款义务时，代税务机关收缴税款的行为，目前主要有车船税的代收代缴、代收代缴委托加工消费税。代扣代缴和代收代缴的义务人，在税法上都被称为扣缴义务人。

二：代扣代缴、代收代缴手续费涉税问题

　(一)增值税

　《关于取消增值税扣税凭证认证确认期限等增值税征管问题的公告》(国家税务总局公告2019年第45号)规定，2020年1月1日起，纳税人取得的财政补贴收入，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩的，应按规定计算缴纳增值税。纳税人取得的其他情形的财政补贴收入，不属于增值税应税收入，不征收增值税。2020年1月1日前，依据《关于中央财政补贴增值税有关问题的公告》(国家税务总局公告2013年第3号)规定，纳税人取得的中央财政补贴，不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　税务机关依法支付给扣缴义务人的代扣代缴、代收代缴税款的手续费，是否需要缴纳增值税，首先需要界定是不是政府补贴。

　2017年修订的《企业会计准则第16号-政府补助》定义，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产。政府补助具有“来源于政府的经济资源”和“无偿性”两个特征，即：有确凿证据表明政府是补助的实际拨付者;企业取得来源于政府的经济资源，不需要向政府交付商品或服务等对价。政府包括各级政府及其所属机构，国际类似组织也在此范围之内。《企业会计准则第16号——政府补助》应用指南更进一步明确，政府补助的主要形式有：财政拨款、财政贴息、税收返还和无偿划拨非货币性资产。

　依法履行代扣代缴、代收代缴是一项税收法定义务，除个人所得税外，其他各项代扣代缴、代收代缴义务在税法中都没有明确需要支付手续费。即便税务机关不支付手续费，扣缴义务人也必须依法履行扣缴义务。《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行〔2019〕11号)规定，“三代”税款手续费纳入预算管理，由财政通过预算支出统一安排。因此，代扣代缴、代收代缴手续费是一种典型的与收益相关的政府补助，主要是用于补偿企业已发生与扣缴税款相关的成本费用或损失。在形式上属于财政拔款，列入财政预算并无偿拨付给企业。

　对于个人所得税代扣代缴手续费，《个人所得税法》规定，个人所得税以所得人为纳税人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。对扣缴义务人按照所扣缴的税款，付给2%的手续费。《个人所得税法实施条例》进一步规定，税务机关按照个人所得税法的规定付给扣缴义务人手续费，应当填开退还书;扣缴义务人凭退还书，按照国库管理有关规定办理退库手续。按照《关于进一步加强代扣代收代征税款手续费管理的通知》(财行〔2019〕11号)规定，个人所得税代扣手续费不需要纳入预算管理，依照《个人所得税法实施条例》的规定，直接退库。

　综上，扣缴义务取得的代扣代缴、代收代缴手续费有如下三个显著的特征：

　一是代扣代收手续费资金来源于政府，税务机关代表政府拨付给扣缴义务人;

　二是企业依法无偿取得代扣代收手续费。政府(税务机关)不因支付手续费而占有扣缴义务人的所有权，扣缴义务人也“不需要向政府交付商品或服务等对价”;

　三是在支付形式上采取财政预算拨款的方式或是通过开具“收入退还书”以退库方式支付。

　代扣代缴、代收代缴手续费的上述特征，符合会计准则“政府补助”范围，且扣缴义务人取得的代扣代缴、代收代缴手续费，与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量无关，因此不属于增值税应税收入，不征收增值税。

　(二)所得税（企业所得税和个人所得税）

　履行代扣代缴、代收代缴税款义务的扣缴义务人既有单位也有个人，需要分别对照《企业所得税法》《个人所得税法》的规定，判定其所得税纳税义务。

　扣缴义务人是企业的。企业收到代扣代缴、代收代缴手续费时，应当记入“其他收益”或“营业外收入”，依法计入当期应纳税所得额，计算并缴纳企业所得税。

　扣缴义务人是个人的。个人收到的代扣手续费，应当归属于“按照国家统一规定发给的补贴、津贴”的范围，依据《个人所得税法》的规定免征个人所得税。

以上仅供参考，谢谢！